Durch den umfangreichen Wartungserlass 2017 zu den Vereinsrichtlinien wurden gesetzliche Änderungen wie z.B. durch das Gemeinnützigkeitsgesetz 2015 eingearbeitet und allgemeine Klarstellungen getroffen. Ausgewählte Aspekte der weitgehend positiv zu beurteilenden Änderungen werden nachfolgend dargestellt.

Durchbrechung des Unmittelbarkeitsgrundsatzes

Die wohl bedeutendste Änderung durch den Wartungserlass 2017 zeigt sich in der Durchbrechung des Unmittelbarkeitsgrundsatzes, wodurch es für die Gemeinnützigkeit eines Vereins – kurz gesagt – nicht mehr zwingend notwendig ist, dass der Verein selbst unmittelbar gemeinnützig tätig wird. Bisher war nämlich das Spendensammeln für andere Vereine, die dann unmittelbar begünstigte Zwecke fördern, begünstigungsschädlich. Nunmehr können also auch „reine Mittelbeschaffungskörperschaften“ gemeinnützig sein und deren Charity-Veranstaltungen oder vergleichbare Aktivitäten steuerlich begünstigt sein. Die Voraussetzungen für solche oftmals karitativ tätigen „Serviceclubs“ sind dann immer noch, dass die Empfängerkörperschaft spendenbegünstigt ist und von Mittelbeschaffungs- und Empfängerkörperschaft weitgehend dieselben Zwecke verfolgt werden. Außerdem muss die Möglichkeit der Mittelweitergabe ausdrücklich in den Rechtsgrundlagen (etwa in den Vereinsstatuten des Serviceclubs) verankert sein und eine explizite Zweckwidmung der Mittel vorliegen. Dies ist jedoch dann nicht notwendig, sofern die Mittelweitergabe insgesamt die Bagatellgrenze von 1.000 € nicht übersteigt.

Geselligkeit bis zu 100 € pro Vereinsmitglied

Die zum Teil strengen Anforderungen, um die Gemeinnützigkeit eines Vereins zu erlangen und hochhalten zu können, werden im Wartungserlass 2017 betont. So ist ein Verein zur Förderung der Geselligkeit und der Unterhaltung nicht gemeinnützig. Andererseits sind solche Aktivitäten auch nicht gemeinnützigkeitsschädlich, sofern sie lediglich von völlig untergeordneter Bedeutung sind. Eine solche völlig untergeordnete Förderung der Geselligkeit und der Unterhaltung ist noch gegeben, wenn pro Vereinsmitglied nicht mehr als 100 € pro Jahr für entsprechende Zwecke wie z.B. Weihnachtsfeier oder Ausflüge ausgegeben werden. Die Förderung der Freizeitgestaltung und Erholung von besonders schutzwürdigen Personen – wie z.B. im Rahmen der Behindertenbetreuung – ist selbstverständlich gemeinnützig.

„Kleine und große Vereinsfeste“

Der Verwaltungspraxis folgend wurden gesellige Veranstaltungen von Vereinen grundsätzlich in „kleine“ bzw. „große“ Vereinsfeste eingeteilt, wobei ein kleines Vereinsfest einen entbehrlichen Hilfsbetrieb darstellte und ein großes Vereinsfest als begünstigungsschädlich eingestuft wurde. Mit Hinweis auf das Abgabenänderungsgesetz 2016 präzisiert der Wartungserlass 2017 nun die Voraussetzungen für ein kleines Vereinsfest, bei welchem ja keine Gefahr für die steuerliche Gemeinnützigkeit des Vereins an sich gegeben ist. Wichtiger Aspekt ist, dass die Organisation und Planung der Festivität vor allem durch die Vereinsmitglieder oder deren Angehörige vorgenommen wird. Die unentgeltliche Mithilfe (dabei ist von reinem Kostenersatz und üblicher Verköstigung auszugehen) von Nichtmitgliedern ist unschädlich, solange sie im unwesentlichen Ausmaß passiert. Die Vereinsrichtlinien 2001 sehen eine Wesentlichkeitsgrenze von mindestens 75% – das untergeordnete Mitwirken von Nichtvereinsmitgliedern (d.h. bis zu 25%) kann durch entsprechende Aufzeichnungen („Helferlisten“) nachgewiesen werden. Eine gewisse Erleichterung ist nun gegeben, da der Begriff früher mit „nahen Angehörigen“ enger gefasst war als aktuell. Die vorwiegende Planung und Durchführung des Festes durch Vereinsmitglieder hat dort seine Grenzen, wo Tätigkeiten von Professionisten (z.B. Security oder die Durchführung eines Feuerwerks) durchgeführt werden müssen oder die Tätigkeiten den Mitgliedern unzumutbar sind.

Verpflegung und Unterhaltungsdarbietungen wie Musik-, Show- oder Tanzeinlagen sind wichtige Bestandteile eines Festes, weshalb für sie ebenso der Grundsatz gilt, dass sie im Wesentlichen von den Vereinsmitgliedern bereitgestellt bzw. durchgeführt werden müssen. Der Wartungserlass 2017 stellt dabei klar, dass bei Auslagerung der Verpflegung z.B. an einen Gastwirt dessen Tätigkeit nicht als Teil des Vereinsfests gilt und gesondert zu betrachten ist. Hinsichtlich der Unterhaltungsdarbietungen sind Musiker- und Künstlergruppen (Nichtmitglieder) dann begünstigungsunschädlich, wenn sie nicht mehr als 1.000 € netto pro Stunde verrechnen. Neu ist dabei, dass auf das tatsächlich gegenüber dem Verein verrechnete Entgelt abzustellen ist. Schließlich ist auch die Dauer des (kleinen) Vereinsfests bedeutsam, wobei der Festbetrieb im Jahr insgesamt 72 Stunden nicht überschreiten darf – Vor- und Nachbereitungsaktivitäten sind dabei grundsätzlich unbeachtlich. Der Wartungserlass 2017 bringt hier eine Erleichterung für Vereine mit rechtlich unselbständigen territorialen Untergliederungen wie z.B. Ortsgruppen. Die Dauer von 72 Stunden pro Kalenderjahr ist dann nämlich gesondert für jede dieser territorialen Untergliederungen zu bemessen, wodurch es zu eine Art Multiplikation der Begünstigung kommen kann. Können all diese Voraussetzungen nicht kumulativ erfüllt werden, liegt ein „großes Vereinsfest“ vor und begründet einen begünstigungsschädlichen Betrieb. Bei der Dauer von Festivitäten eines Vereins sollte auch darauf geachtet werden, dass nicht insgesamt (kleine und große Vereinsfeste zusammen) die höchstzulässige Dauer von 72 Stunden pro Jahr überschritten wird, da den Vereinsrichtlinien folgend dann von einem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (d.h. de facto von einem einheitlichen begünstigungsschädlichen großen Vereinsfest) auszugehen ist.

Punschstand

Betreibt ein gemeinnütziger Verein einen Punsch- oder Glühweinstand, so handelt es sich dabei um einen nicht begünstigungsschädlichen entbehrlichen Hilfsbetrieb, sofern der Spendensammelzweck eindeutig erkennbar ist. „Technisch betrachtet“ sind die von Vereinsmitgliedern unentgeltlich zur Verfügung gestellten Speisen und Getränke Spenden (und keine steuerpflichtigen Einnahmen), welche steuerlich unbeachtlich sind. Eine spannende Aussage trifft der Wartungserlass 2017 insoweit, als der Gewinn bei solchen Punsch- oder Glühweinständen mit 10% der erzielten Betriebseinnahmen (Verkaufserlöse) angesetzt werden kann, sofern für die Gewinnermittlung keine ausreichenden Unterlagen vorhanden sind. Falls an dem Punsch- oder Glühweinstand Verkaufserlöse erzielt werden, welche über den gemeinen Wert der angebotenen Speisen oder Getränke erheblich hinausgehen (mehr als 100%), so ist dieser Teil bei der Gewinnermittlung außer Acht zu lassen und als Spende zu werten. Oftmals kann bei solchen Charity-Veranstaltungen zusätzlich zu Speis und Trank gegen Spende, Geld in separat aufgestellte Spendenboxen eingeworfen werden. Solche echten Spenden stellen ebenso wenig Betriebseinnahmen dar.

Kryptowährungen (auch Kryptogeld genannt) und Bitcoin als deren prominentester Vertreter entfachen derzeit ein sehr großes Medieninteresse.

Dies betrifft nicht nur Kryptowährungen als digitales Zahlungsmittel, sondern auch als spekulatives Investment. Investoren müssen neben in letzter Zeit beachtlicher Volatilität bei Kryptowährungen auch deren steuerliche Behandlung berücksichtigen. Das BMF hat dazu auf seiner Webseite Stellung genommen und umsatz- wie ertragsteuerliche Konsequenzen erläutert (https://www.bmf.gv.at/steuern/kryptowaehrung_Besteuerung.html abgerufen am 18.2.2018). Grundsätzlich ist dabei zwischen Kryptowährungen im Privat- und im Betriebsvermögen zu unterscheiden. Vorausgeschickt sei, dass Kryptowährungen wie z.B. Bitcoins derzeit nicht als offizielle Währung anerkannt sind und es sich dabei auch nicht um Finanzinstrumente handelt. Nach Ansicht des BMF sind sie als sonstige (unkörperliche) Wirtschaftsgüter einzuordnen, welche nicht abnutzbar sind. Die in der Information des BMF enthaltenen Ansichten zur Besteuerung wurden unlängst trotz bestehenden Gerüchten wiederholt seitens der Finanzverwaltung bestätigt.

Beginnend mit der ertragsteuerlichen Behandlung im Privatvermögen ist es maßgebend, ob die Kryptowährung zinstragend veranlagt wird oder nicht. Eine zinstragende Veranlagung liegt dann vor, wenn Kryptowährungen an andere Marktteilnehmer wie z.B. Privatpersonen oder auf den Handel mit Kryptowährungen spezialisierte Unternehmen verliehen werden. Da dabei die Kryptowährung über einen bestimmten Zeitraum einem anderen zugeordnet wird („geborgt wird“) und im Gegenzug für die Überlassung zeitanteilig eine zusätzliche Einheit der Kryptowährung zugesagt wird, sind diese zusätzlichen Kryptowährungen als „Zinsen“ zu sehen. Entsprechend den Einkünften aus Kapitalvermögen unterliegen die realisierten Wertänderungen bei der Kryptowährung (unabhängig von der Behaltedauer) dem Sondersteuersatz von 27,5%. Für die Ermittlung der Anschaffungskosten der Kryptowährung ist der gleitende Durchschnittspreis heranzuziehen (in € bei Erwerb in zeitlicher Aufeinanderfolge und bei derselben Wertpapierkennnummer). Liegt keine zinstragende Veranlagung vor, so kann dem BMF folgend Steuerpflicht eintreten, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung der Kryptowährung weniger als 1 Jahr beträgt (Spekulationsfrist). Würden z.B. Bitcoins unentgeltlich erworben (Schenkung), so ist für die Ermittlung der Spekulationsfrist auf den Anschaffungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Darüber hinaus kann es beim Handel zwischen Kryptowährungen (z.B. Bitcoin gegen Ethereum) oder beim Tausch von Kryptowährungen in reale Währungen (Bitcoin gegen Euro) zur Spekulationssteuer kommen. Beim Tausch ist einkommensteuerlich jeweils von einer Anschaffung und einer Veräußerung auszugehen, wobei jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts ausschlaggebend ist. Wird eine Kryptowährung zu verschiedenen Zeitpunkten und zu verschiedenen Kursen angeschafft und in einem sogenannten „virtual wallet“ (virtuelle Geldbörse) gehalten, so bestehen zwei Möglichkeiten hinsichtlich eines Spekulationsgeschäftes. Wenn der Bestand an Kryptowährung hinsichtlich Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten lückenlos dokumentiert ist, kann eine bestimmte Tranche der vorhandenen Kryptowährung dem Verkauf zugeordnet werden (so kann bewusst jener Betrag an Bitcoins verkauft werden, für den die Spekulationsfrist bereits abgelaufen ist). Fehlt es an einer solchen lückenlosen Dokumentation, so gilt dem BMF folgend jeweils die älteste Kryptowährung als zuerst verkauft (entsprechend der FIFO-Methode).

Halten natürliche Personen Kryptowährungen im Betriebsvermögen, so sind die Bewertungsvorschriften des EStG wie gegebenenfalls gem. UGB (uneingeschränkter Betriebsvermögensvergleich) zu beachten und folglich auch eine Zuordnung zum Anlage- bzw. Umlaufvermögen (Regelfall) vorzunehmen. Kursgewinne und –verluste aus dem Umtausch in andere virtuelle Währungen oder in Euro (z.B. durch den Handel an virtuellen Börsen) sind im Rahmen der Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Der Information des BMF entsprechend sind Kryptowährungen grundsätzlich wie sonstige betriebliche Wirtschaftsgüter zu behandeln und daraus resultierende Einkünfte zum Tarif zu versteuern. Eine Besonderheit besteht auch im Betriebsvermögen bei zinstragender Veranlagung der Kryptowährung – es kommt dann wie im Privatvermögen der Sondersteuersatz zur Anwendung (außer die Erzielung solcher Einkünfte bildet den Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit). Schließlich geht die BMF-Info noch auf spezielle Aktivitäten im Zusammenhang mit Kryptowährungen ein, welche regelmäßig als gewerbliche Tätigkeiten mit entsprechenden steuerlichen Konsequenzen anzusehen sind. Es handelt sich dabei um „Mining“ (die Schaffung von Kryptowährungen durch Validierung und Verschlüsselung von Datensätzen), das Betreiben einer Online-Börse für Kryptowährungen oder das Betreiben eines Kryptowährung-Geldautomaten.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht folgt das BMF der EuGH-Rechtsprechung und erachtet den Tausch von gesetzlichen Zahlungsmitteln in Bitcoins und umgekehrt als umsatzsteuerfrei. Vergleichbares gilt für das Mining, das entweder nicht umsatzsteuerbar oder umsatzsteuerfrei ist. Werden Lieferungen oder sonstige Leistungen mit Kryptowährung bezahlt, so ändert sich nichts an deren umsatzsteuerlichen Behandlung im Vergleich zur Bezahlung mit gesetzlichen Zahlungsmitteln.

Für die steuerliche Geltendmachung als außergewöhnliche Belastung müssen kumuliert die Anforderungen an Außergewöhnlichkeit, Zwangsläufigkeit und wesentliche Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfüllt sein.

Zwangsläufigkeit ist dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige sich der Belastung aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

Das BFG hatte sich unlängst (GZ RV/4100583/2013 vom 19.10.2017) mit der Situation auseinanderzusetzen, in der ein Vater 25.000 € als außergewöhnliche Belastung absetzen wollte, welche er an die Konkursmasse bezahlt hatte, um das über das Vermögen seines Sohnes eröffnete Konkursverfahren mittels Sanierungsplan zu beenden. Er wollte damit die Einleitung eines Schuldenregulierungsverfahrens abwenden, das seiner Ansicht nach seinen Sohn in eine existenzbedrohende Situation gebracht hätte. Durch diese Zahlung konnte der Sohn sein Wirtschaftsberatungsunternehmen fortführen.

Unter Berücksichtigung früherer Rechtsprechung ist zu beachten, dass sittliche Gründe (als Voraussetzung für eine außergewöhnliche Belastung) vorliegen, wenn die vom Steuerpflichtigen erbrachte Leistung nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen durch die Sittenordnung geboten ist. Eine sittliche Verpflichtung ist aber nicht bereits dann anzunehmen, wenn das Handeln menschlich verständlich, wünschenswert oder lobenswert ist. Im konkreten Fall verneinte das BFG die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung mit dem Hinweis, dass keine Verpflichtung besteht, einem nahen Angehörigen das von ihm eingegangene Unternehmerrisiko abzunehmen oder die damit zusammenhängende Insolvenzgefahr durch Geldmittel abzuwenden.

Die Anforderungen an eine außergewöhnliche Belastung sind auch deshalb so hoch, damit nicht wirtschaftliche Misserfolge in Form einer Reduktion der Einkommensteuer auf die Allgemeinheit abgewälzt werden können. Im konkreten Fall war selbst bei Konkurs und somit bei Beendigung der selbständigen Tätigkeit keine existenzbedrohende Notlage des Sohnes zu erkennen. Überdies hätte der Vater seinen Sohn auch mit der Gewährung eines zinslosen Darlehens unterstützen können.