Strenge Anforderungen an Familienheimfahrten und doppelte Haushaltsführung

Die Kosten für Familienheimfahrten bzw. für doppelte Haushaltsführung können unter bestimmten Voraussetzungen als Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden. Wesentliches Kriterium dabei ist, dass die Arbeitsstätte vom Familienwohnort so weit entfernt ist, dass die tägliche Rückkehr nicht mehr zumutbar ist. Folglich liegt die Arbeitsstätte außerhalb des Einzugsbereichs des Familienwohnsitzes, weshalb am Dienstort ein weiterer Wohnsitz begründet werden muss. Doppelte Haushaltsführung wird dann steuerlich anerkannt, sofern dem Steuerpflichtigen eine Wohnsitzverlegung in eine übliche Entfernung vom Ort der Erwerbstätigkeit nicht zugemutet werden kann. Die Unzumutbarkeit kann dabei z.B. in der privaten Lebensführung, in einer weiteren (eigenen) Erwerbstätigkeit oder in jener des Ehepartners liegen. Es müssen jedenfalls erhebliche objektive Gründe gegeben sein und nicht bloß persönliche Vorlieben für die Beibehaltung des Familienwohnsitzes sprechen.

Das BFG hatte sich (GZ RV/6100506/2016 vom 7.11.2018) mit einem Sachverhalt zu beschäftigten, in dem von einem Piloten Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung und für Familienheimfahrten steuerlich geltend gemacht werden wollten. Der Zweitwohnsitz ist in Wien, da er seine Flüge zu einem großen Teil von Wien aus antritt. Der Hauptwohnsitz ist in Salzburg gelegen, wo auch seine Eltern leben und er – nach der Übertragung des Eigentums am Elternhaus; den Eltern wurde ein lebenslängliches Wohnrecht eingeräumt – notwendige (Reparatur)Arbeiten in Haus und Garten erledigen muss. Die Arbeiten sind auch Folge der schweren Erkrankung des Vaters.

Für die steuerliche Anerkennung der Kosten für Familienheimfahrten sowie für die doppelte Haushaltsführung waren die regelmäßigen Arbeiten in Haus und Garten – wie auch die bloße Tatsache des Eigentums an einem in unüblich weiter Entfernung vom Dienstort gelegenen Hauses – allerdings zu wenig. So rechtfertigt die Betreuung eines nicht der Einkünfteerzielung dienenden Liegenschaftsbesitzes die Beibehaltung eines Doppelwohnsitzes keineswegs. Ebenso wenig stellt die Pflegebedürftigkeit der Eltern einen Grund für die steuerliche Geltendmachung dieser Kosten dar. Dies zeigt sich insbesondere darin, dass sich die Besuche bei den Eltern auf Wochenenden beschränkten und somit eine allfällige Pflegebedürftigkeit naher Angehöriger als Argument für die unzumutbare Wohnsitzverlagerung nicht herangezogen werden konnte.

Zuzahlung zu Altersheimkosten als außergewöhnliche Belastung

Die Anforderungen an die Geltendmachung von Kosten als außergewöhnliche Belastung umfassen die Aspekte der Außergewöhnlichkeit, Zwangsläufigkeit und der wesentlichen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Überdies darf die Belastung weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. Dem Bundesfinanzgericht lag unlängst (GZ RV/1100165/2017 vom 21.1.2019) ein Fall zur Beurteilung vor, in dem eine Zuzahlung zu den Kosten des Altersheimaufenthalts der Mutter als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden sollte. Fünf Jahre zuvor hatte die Mutter – im Alter von 86 Jahren und bei guter Gesundheit – umfassendes Grundstücksvermögen unentgeltlich auch an ihre Tochter übertragen.

Bei der Beurteilung, ob in der konkreten Situation Raum für die steuerliche Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ist, müssen mehrere Umstände berücksichtigt werden. Aufwendungen aus Krankheit-, Pflege-, oder Betreuungsbedürftigkeit und folglich auch jene aus der Unterbringung in einem Altersheim können grundsätzlich als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden, allerdings gekürzt um Pflegegeld oder Zuschüsse zu den Betreuungskosten. Typischerweise können nur die von der pflegebedürftigen Person selbst getragenen Kosten als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Sofern diese Kosten (teilweise) von Angehörigen im Rahmen ihrer Unterhaltspflicht übernommen werden, können sie steuerlich ebenso abzugsfähig sein, insoweit sie bei der unterhaltsberechtigten Person selbst eine außergewöhnliche Belastung darstellen würden.

Das BFG setzte sich in seiner Entscheidungsfindung besonders mit dem „Belastungscharakter“ und der Zwangsläufigkeit einer solchen Zahlung auseinander. So liegt beispielsweise keine außergewöhnliche Belastung vor, wenn Pflegekosten als Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern übernommen werden. Ebenso vereiteln Aufwendungen, die Folge der Abgabe einer unbedingten Erbserklärung sind oder aus der Annahme einer Schenkung resultieren, das Kriterium der Zwangsläufigkeit. Im konkreten Fall mangelt es dem BFG folgend an der Zwangsläufigkeit der Kosten auf Ebene der Tochter. Eine Zwangsläufigkeit wäre nur dann zu bejahen gewesen, wenn die Tochter nicht durch die Annahme der früheren Schenkungen ihrer Mutter zur Zuzahlung zu den Heimkosten entscheidend beigetragen hätte. Ihre Mitverursachung zeigt sich ja gerade darin, dass sich die Pflegebedürftige durch die Schenkungen an ihre Kinder und Enkelkinder, abgesehen von ihren Pensionseinkünften, aller Mittel entledigt hat, aus denen sie die Heimkosten selbst hätte tragen können. Gleichermaßen hätte die Mutter damit rechnen müssen, dass sie im Falle von Pflegebedürftigkeit auf finanzielle Unterstützung durch ihre Angehörigen angewiesen sein würde. An der mangelnden steuerlichen Geltendmachung ändert auch nichts, dass die Tochter im Rahmen ihrer Unterhaltspflicht zur Beteiligung an den Heimkosten verpflichtet war. Schließlich waren die Zuzahlungen der Tochter zu den Altersheimkosten betragsmäßig weit unter dem Wert der geschenkten Liegenschaften, sodass keine außergewöhnliche Belastung vorliegen konnte.

Keine Herstellerbefreiung für den Rechtsnachfolger bei unentgeltlichem Erwerb

Private Grundstücksveräußerungen unterliegen nur dann nicht der Immobilienertragsteuer, wenn entweder die Hauptwohnsitzbefreiung zur Anwendung kommt oder die Herstellerbefreiung geltend gemacht werden kann. Die Herstellerbefreiung umfasst nur den Gebäudeanteil (Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden) und setzt voraus, dass das Gebäude innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient hat. Das Bundesfinanzgericht hatte sich (GZ RV/5100552/2016 vom 22.11.2018) mit einem Sachverhalt auseinanderzusetzen, in dem die Tochter von ihren Eltern ein Gebäude im Jahr 1994 geschenkt bekommen hatte und die Tochter 20 Jahre später bei der Veräußerung des Gebäudes die Herstellerbefreiung steuerlich geltend machen wollte.

Kernfrage dabei ist, ob die Herstellerbefreiung ein höchstpersönliches Recht ist und nur dem tatsächlichen Hersteller zusteht oder ob diese Begünstigung auch auf den unentgeltlichen Erwerber des Gebäudes übergehen kann. Das BFG betonte, dass es bei der Befreiung darauf ankommt, ob bei der Errichtung des Gebäudes das (finanzielle) Baurisiko getragen wurde – indem man das Gebäude selbst errichtet hat oder es von einem Bauunternehmer hat errichten lassen. Sinn und Zweck der Bestimmung ist die Begünstigung für den Errichter selbst, der die eigene Arbeitskraft eingesetzt hat bzw. die tatsächliche Wertschöpfung bewirkt hat. Während auch bei der Anschaffung, beispielsweise eines Fertigteilhauses, ein vom Bauherrn getragenes allfälliges finanzielles Risiko unterstellt werden kann, ist bei einem unentgeltlichen Erwerber kein solches Risiko gegeben.

Trotz teilweise gegenteiliger Literaturmeinung ist zu beachten, dass auch der Gesetzestext von „selbst hergestellten Gebäuden“ als Voraussetzung für die Befreiung von der Immobilienertragsteuer spricht. Im Endeffekt handelt es sich sowohl bei der Hauptwohnsitzbefreiung als auch bei der Herstellerbefreiung um ein höchstpersönliches Recht, welches durch Verschenken oder Vererben jedenfalls untergeht. Dies steht im Gleichklang mit den Einkommensteuerrichtlinien, welche die Befreiung nur dem Errichter (Hersteller) selbst zubilligen und einen Übergang der Befreiung auf den unentgeltlichen Erwerber (wenn der Rechtsvorgänger ein Gebäude selbst hergestellt hat) bei Veräußerungen seit 1.1.2013 nicht vorsehen.

Hinzurechnungsbesteuerung und „Methodenwechsel neu“ für Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften

Als Teil der Umsetzung der Anti-Tax-Avoidance Directive durch das Jahressteuergesetz 2018 ist es in Österreich mit dem Jahr 2019 zur Einführung der Hinzurechnungsbesteuerung wie auch zu Änderungen beim sogenannten Methodenwechsel gekommen (beides in § 10a KStG geregelt). Grundsätzliches Ziel einer Hinzurechnungsbesteuerung (Controlled-Foreign-Company-Rule, CFC-Rule) ist es, steuerliche Begünstigungen in Form der Verschiebung passiver Einkunftsquellen in Niedrigsteuerländer zu beseitigen. Dies erfolgt derart, dass die von einer ausländischen beherrschten Körperschaft oder Betriebsstätte erzielten, noch nicht ausgeschütteten, niedrig besteuerten (bisher konnten niedrig besteuerte Passiveinkünfte ausländischer Körperschaften allenfalls bei einer Gewinnausschüttung aufgrund des Methodenwechsels in Österreich besteuert werden) Passiveinkünfte der beherrschenden österreichischen Körperschaft als Gewinn hinzugerechnet werden und dadurch der (sofortigen) Besteuerung in Österreich unterliegen. Der Methodenwechsel sieht – wie bereits in der Vergangenheit – vor, dass bei ausländischen Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen unter bestimmten Voraussetzungen nicht die Befreiungsmethode sondern die Anrechnungsmethode angewendet werden muss.

Die Voraussetzungen für die Hinzurechnungsbesteuerung wie auch für den „Methodenwechsel neu“ sind teilweise gleich. Wichtig ist dabei, dass keinesfalls beide Maßnahmen auf einmal zur Anwendung kommen, sondern im Zweifelsfall nur eine der beiden Maßnahmen eintreten kann (typischerweise geht die Hinzurechnungsbesteuerung dem Methodenwechsel vor). Wesentliche Merkmale für Hinzurechnungsbesteuerung bzw. Methodenwechsel sind das Erzielen von Passiveinkünften und die gleichzeitige Niedrigbesteuerung im Ausland. Der Kreis der Passiveinkünfte ist sehr weit gehalten und umfasst z.B. Zinsen, Lizenzgebühren und sonstige Einkünfte aus geistigem Eigentum, Dividenden, Veräußerungsgewinne (soweit diese bei der beteiligten Körperschaft steuerpflichtig wären), Einkünfte aus Finanzierungsleasing oder Einkünfte aus finanziellen Tätigkeiten wie etwa durch Versicherungen und Banken. Banken und Versicherungen sind allerdings nur dann von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst, wenn die ausländische Konzerngesellschaft zu einem wesentlichen Teil konzerninternes Geschäft mit österreichischer Beteiligung betreibt. Sofern die ausländische Körperschaft Einkünfte aus solchen Tätigkeiten erzielt, kann es zur Hinzurechnungsbesteuerung bzw. zum Methodenwechsel in Österreich nur kommen, wenn auch das Merkmal der Niedrigbesteuerung bei der ausländischen Körperschaft erfüllt ist. Als niedrig besteuert gilt, wenn die tatsächliche Steuerbelastung im Ausland nicht mehr als 12,5% ausmacht (d.h. genau 12,5% bedeutet Niedrigbesteuerung; vorrangig betroffene EU-Mitgliedstaaten sind Bulgarien, Irland, Ungarn oder Zypern), wobei hier eine jährliche Betrachtung vorgenommen werden muss. Die zur Gesetzesänderung ergangene Verordnung „Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften“ sieht hierbei vor, dass das Einkommen der ausländischen Körperschaft nach österreichischen Einkommensermittlungsgrundsätzen festzustellen ist und den tatsächlich entrichteten ausländischen Steuern gegenübergestellt werden muss. Eine schädliche Niedrigbesteuerung liegt dann nicht vor, wenn diese „Steuersatz-Hürde“ nur deshalb nicht gemeistert wird, weil das ausländische Steuerrecht abweichende Regelungen für Abschreibungen, Ausgleichsposten, Verteilungsregelungen, Rückstellungsbildungen oder Verlustverrechnungen aus anderen Veranlagungszeiträumen vorsieht.

Nachfolgend werden weitere Anforderungen dargestellt, welche nur für die Hinzurechnungsbesteuerung gelten. Damit nicht jegliche Art von Passiveinkünften eine Hinzurechnungsbesteuerung nach sich zieht, muss die sogenannte Drittelgrenze überschritten werden. Wiederum ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert festzustellen, ob die passiven Einkünfte der ausländischen Körperschaft 1/3 ihrer Gesamteinkünfte überschreiten (steuerbefreite Dividenden/Veräußerungsgewinne zählen zu den Gesamteinkünften, um die Hinzurechnungsbesteuerung bei geringfügigen Zinseinkünften ausländischer Holdinggesellschaften zu vermeiden). Sofern die aktiven Einkünfte der ausländischen Körperschaft negativ sind oder die Drittelgrenze um weniger als 25% überschritten wird, ist auf eine Dreijahresbetrachtung abzustellen. Zusätzlich zur Drittelgrenze sind die Elemente Beherrschung und Substanznachweis kritisch. Die Beherrschung einer ausländischen Körperschaft i.S.d. Bestimmung ist grundsätzlich dann erfüllt, wenn mehr als 50% an Stimmrechten/Kapital oder am Gewinnanspruch vorliegen, wobei dies sowohl durch eigene unmittelbare Beteiligung als auch über verbundene Unternehmen möglich ist. Im Zusammenhang mit der Beherrschung ist relevant, dass das Ausmaß der Hinzurechnung (Zurechnungsquote) nicht automatisch der Beherrschungsquote entsprechen muss.

Schließlich muss für die Hinzurechnungsbesteuerung der Substanznachweis berücksichtigt werden. Es kommt dann zu keiner Hinzurechnungsbesteuerung in Österreich, wenn die ausländische Körperschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Es ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen – sofern Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten in angemessenem Ausmaß zur behaupteten wirtschaftlichen Tätigkeit vorhanden sind, liegt eine wirtschaftliche Tätigkeit vor. Hingegen ist keine wirtschaftliche Tätigkeit beim Halten und Veräußern von Beteiligungen, beim Durchleiten von Vermögenswerten oder auch beim Bündeln unkörperlicher Vermögensgegenstände, deren Herstellungsaufwand nicht selbst getragen worden war, anzunehmen. Für die Wesentlichkeit und somit für die Vermeidung der Hinzurechnungsbesteuerung gelten wiederum Drittelgrenzen. Der Verordnung folgend und davon ausgehend, dass die ausländische Körperschaft mehrere Tätigkeiten ausübt, sind die wirtschaftlichen Tätigkeiten als wesentlich anzusehen, wenn Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten zu wenigstens 1/3 für diese wirtschaftlichen Tätigkeiten eingesetzt werden. Ebenso müssen mindestens 1/3 der Gesamteinkünfte aus diesen wirtschaftlichen Tätigkeiten stammen.
Für den „Methodenwechsel neu“ i.Z.m. ausländischen Körperschaften gelten die Voraussetzungen der Passiveinkünfte und der Niedrigbesteuerung analog zur Hinzurechnungsbesteuerung. Darüber hinaus muss noch der Unternehmensschwerpunkt der ausländischen Körperschaft beurteilt werden – zu einem Methodenwechsel von der Befreiungs- zur Anrechnungsmethode kann es nur kommen, wenn ein passiver Unternehmensschwerpunkt besteht. Praktisch betrachtet betrifft der „Methodenwechsel neu“ vorwiegend Minderheitsbeteiligungen an Passivgesellschaften im Ausland und somit wohl einen überschaubaren Anwendungsbereich. Die Passiveinkünfte müssen also mehr als 50% der Gesamteinkünfte ausmachen, wobei steuerfreie Dividenden und Veräußerungsgewinne zu den aktiven Einkünften gezählt werden. Die Beurteilung, ob es sich um ein passives (Passiveinkünfte überwiegen) oder aktives Jahr handelt, hat grundsätzlich jährlich zu erfolgen. Sofern jedoch die Passiveinkünfte in einem Jahr die 50%-Grenze um weniger als 25% überschreiten (d.h. sie betragen insgesamt maximal 62,5%), ist auf eine Dreijahresbetrachtung abzustellen. Wenn für das Überschreiten der 50%-Grenze besondere Umstände wie z.B. Anlaufverluste oder ein Konjunktureinbruch vorgebracht werden können, so können gem. Verordnung auch der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz in die Beurteilung einbezogen werden. Dabei ist kein passiver Unternehmensschwerpunkt anzunehmen, wenn der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz nachhaltig nahezu ausschließlich für die Erzielung von Aktiveinkünften erfolgt ist.

Damit es nicht durch die (Niedrig)Besteuerung im Ausland und durch die Hinzurechnungsbesteuerung bzw. den Methodenwechsel in Österreich zur Doppelbesteuerung kommt, ist eine Anrechnung der tatsächlichen ausländischen (Körperschaft)Steuer wie auch einer allfällig vorgelagerten ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung (im Falle der Hinzurechnungsbesteuerung in Österreich) auf Antrag vorgesehen. Die ausländische Körperschaftsteuer kann im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung und des Methodenwechsels auf spätere Zeiträume vorgetragen werden, soweit der Anrechnungshöchstbetrag im jeweiligen Jahr bereits überschritten wurde.

VwGH zur Kleinunternehmerregelung für beschränkt Steuerpflichtige

Eine wichtige Umsatzsteuerbefreiung in Österreich stellt die Kleinunternehmerregelung dar. Demnach sind Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, wenn diese im Veranlagungszeitraum 30.000 € nicht übersteigen. Hierbei handelt es sich um eine „Nettogrenze“, d.h. für die Berechnung der Grenze ist die Umsatzsteuer herauszurechnen. Das einmalige Überschreiten der Grenze um nicht mehr als 15% innerhalb eines Zeitraums von fünf Kalenderjahren ist möglich. Da es sich um eine „unechte“ Steuerbefreiung handelt, steht bei Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung kein Vorsteuerabzug im Veranlagungsjahr zu. Wichtig in diesem Zusammenhang ist auch, dass die Befreiung nur für Unternehmer zur Anwendung kommt, die im Inland ihr Unternehmen betreiben. Diese Beschränkung soll verhindern, dass Unternehmer, die in mehreren Mitgliedstaaten tätig sind, ohne dort ansässig zu sein, keiner Umsatzsteuer unterliegen, obwohl in der Gesamtheit die Tätigkeit den Umfang der Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens überschreiten würde.

Noch nicht judiziert wurde bisher, wie sich ein Wechsel des Unternehmerorts bzw. der Ansässigkeit des Unternehmers innerhalb eines Kalenderjahrs auf die Kleinunternehmerregelung auswirkt. In einem dem VwGH (GZ Ra 2017/15/0034 vom 31.1.2019) vorliegenden Fall lebte ein Steuerpflichtiger neun Monate in Deutschland und begründete seine Ansässigkeit ab Oktober in Österreich. Über das ganze Jahr hindurch erzielte der Steuerpflichtige Mieteinnahmen in Österreich. Da diese Einnahmen unter die Kleinunternehmergrenze fielen, begehrte dieser die Kleinunternehmerregelung für das gesamte Jahr. Das Finanzamt argumentierte, dass aufgrund der fehlenden Ansässigkeit in Österreich für die ersten neun Monate die Befreiung nicht zur Anwendung kommen könne und schrieb somit Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis September vor. Ab Ansässigkeitsbeginn – somit von Oktober bis Dezember – gewährte das Finanzamt die Umsatzsteuerbefreiung für die Mieteinnahmen.

Der VwGH hielt zunächst fest, dass sich der Unternehmerort bei einer Vermietung dort befindet, wo die wesentlichen Entscheidungen zur Leitung des Unternehmens getroffen werden. Der Ort, an dem die vermietete Wohnung liegt, ist irrelevant, da ein Unternehmer immer nur an einem Ort ansässig sein kann, jedoch an mehreren Orten Wohnungen vermieten könnte. Somit befand sich laut VwGH der Ort der „unternehmerischen Leitung“ zunächst in Deutschland und erst ab Oktober in Österreich. Bei Dauerleistungen, die zu regelmäßigen Abrechnungen führen, wie z.B. Vermietungen, wird die Leistung nach der einzelnen Abrechnungsperiode (also pro Monat) erbracht. Somit sei auch die Kleinunternehmerregelung nur für jene Monate anwendbar, in denen der Unternehmer in Österreich ansässig war. Im konkreten Fall wurde also die Meinung des Finanzamts bestätigt – für die ersten neun Monate kam die Kleinunternehmerregelung mangels Ansässigkeit in Österreich nicht zur Anwendung und die Mieteinnahmen wurden der Umsatzsteuer unterworfen.

Wichtige umsatzsteuerliche Änderungen bei Gutscheinen ab 1.1.2019

Für bis zum 31.12.2018 ausgestellte Gutscheine war die umsatzsteuerliche Behandlung von ausgegebenen Gutscheinen derart, dass der Verkauf eines Gutscheins für den Bezug von Waren nach freier Wahl oder einer noch nicht konkretisierten Dienstleistung keinen steuerbaren Vorgang darstellte. Da erst bei Einlösung des Gutscheins die Gegenleistung feststünde, entstand die Umsatzsteuerschuld in diesem Zeitpunkt; es kommt somit nicht zu einer Anzahlungsbesteuerung (die Umsatzsteuerschuld entstünde bereits mit Vereinnahmung der Anzahlung und nicht erst bei tatsächlicher Lieferung oder Leistung).

Aufgrund einer Änderung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben können Gutscheine, die ab dem 1.1.2019 ausgestellt werden, bereits bei der Ausgabe gegen Entgelt zur Umsatzsteuerpflicht führen. Durch Ausgabe eines Gutscheins verpflichtet sich der Unternehmer, eine Lieferung oder sonstige Leistung auszuführen, wenn die zu erbringende Lieferung oder Leistung oder die Identität der möglichen leistenden Unternehmer und die Einlösungsbedingungen auf dem Gutschein selbst oder in damit zusammenhängenden Unterlagen angegeben sind.
Konkret ist dabei zwischen Einzweck- und Mehrzweckgutscheinen zu unterscheiden. Bei Einzweckgutscheinen stehen sowohl der Leistungsort als auch die dafür geschuldete Umsatzsteuer bereits bei Ausstellung des Gutscheins (entspricht dem Verkauf des Gutscheins) fest (z.B. Gutschein eines Theaters für den Besuch einer Theatervorstellung, Gutschein für Schuhe). In allen anderen Fällen handelt es sich um Mehrzweckgutscheine (z.B. Gutschein für einen Restaurantbesuch, bei dem der Gutscheinbetrag sowohl für Speisen und Getränke eingelöst werden kann oder ein Gutschein für den Kauf von Schreibwaren, der sowohl in Österreich als auch in Deutschland einlösbar ist).

Neu für ab 1.1.2019 ausgegebene Gutscheine ist, dass Einzweckgutscheine bereits bei Ausgabe des Gutscheins zu einem steuerbaren und gegebenenfalls steuerpflichtigen Umsatz führen, auch wenn zu diesem Zeitpunkt noch nicht klar ist, was die konkrete Leistung sein wird. Im Zeitpunkt der Einlösung des Einzweckgutscheins unterliegt die Lieferung oder Leistung des Unternehmers nicht nochmals der Umsatzsteuer. Ein weiterer Unterschied zur bisherigen Rechtslage ist, dass auch die Nichteinlösung eines Einzweckgutscheins zur Umsatzsteuerschuld führt.
Die Ausgabe von Mehrzweckgutscheinen ab 1.1.2019 ist wie auch bisher nicht umsatzsteuerbar, erst bei Einlösung entsteht die Umsatzsteuerschuld. Weder Einzweck- noch Mehrzweckgutscheine sind Gutscheine für eine Preiserstattung (Gutscheine, die zu einer nachträglichen Vergütung berechtigen) oder Gutscheine für einen Preisnachlass, d.h. Gutscheine, die zum verbilligten Erwerb einer Leistung berechtigen.

Um die richtige umsatzsteuerliche Behandlung sicherzustellen, sollte jedenfalls gesondert aufgezeichnet werden, welche Gutscheine vor dem 1.1.2019 und welche nach dem 1.1.2019 ausgegeben wurden. Um eine sofortige Umsatzsteuerpflicht von ausgegebenen Einzweckgutscheinen zu vermeiden und um aus dem Einzweckgutschein einen Mehrzweckgutschein zu machen, könnte überlegt werden, die Einlösung des Gutscheins nicht auf Österreich zu beschränken oder Produkte ins Sortiment aufzunehmen, die einem anderen Steuersatz unterliegen. Somit wäre entweder der Ort der Leistung oder die geschuldete Umsatzsteuer unklar und die Steuerpflicht würde erst bei Einlösung des Gutscheins entstehen.

Später Entschluss zum gewerblichen Grundstückshandel reicht laut BFG aus

Ob Immobilienveräußerungen als gewerblicher Grundstückshandel eingeordnet werden oder aus dem Privatvermögen heraus erzielt werden, bringt unterschiedliche steuerliche Konsequenzen mit sich – nicht zuletzt die Möglichkeit der Geltendmachung der Herstellerbefreiung würde im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels ins Leere laufen. Die Herstellerbefreiung führt zur Befreiung von Gewinnen aus der Veräußerung eines selbsthergestellten Gebäudes im Rahmen der Immobilienertragsteuer; der Grund und Boden bleibt steuerpflichtig sofern nicht auch die Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung vorliegen.

Das BFG hatte sich (GZ RV/1100486/2016 vom 11.6.2018) mit einem Sachverhalt auseinanderzusetzen, in dem auf einer Liegenschaft, welche ursprünglich mit der Absicht, eine Grundreserve für sich und die eigenen Kinder schaffen zu wollen, zehn Jahre später mehrere Eigentumswohnungen errichtet und an Dritte veräußert wurden. Im Zuge der Errichtung der Eigentumswohnungen war von den beiden Liegenschaftseigentümern zwecks Projektabwicklung und auch aus Haftungsüberlegungen eine „Wohnbau-GmbH“ gegründet worden. Die beiden natürlichen Personen – zugleich Gesellschafter der Wohnbau-GmbH – blieben die Eigentümer der Wohnungen und waren der Ansicht, dass der Verkauf der Wohnungen aus ihrem Privatvermögen heraus erfolgte. Die Herstellerbefreiung sei daher anzuwenden, nicht zuletzt deshalb, da die beiden Liegenschaftseigentümer in sämtlichen Kaufverträgen mit den Wohnungskäufern als Verkäufer genannt waren.
Bei der Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel einerseits und Vermögensverwaltung andererseits, sprechen im vorliegenden Fall folgende Aspekte grundsätzlich für den gewerblichen Grundstückshandel. Generell ist ein Gewerbebetrieb durch eine nachhaltige, mit Gewinnabsicht unternommene, als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellende Tätigkeit gekennzeichnet.

• Erfolgreiches Bemühen um Erteilung einer Baubewilligung,
• Errichtung der Wohnbau-GmbH als Bauträger GmbH,
• Erstellung eines Nutzwertgutachtens mit anschließender Parifizierung und daraus   resultierende, zusätzliche wertsteigernde Maßnahmen,
• planmäßiger gezielter Verkauf der einzelnen Wohnungseigentumseinheiten (konkret 11 Wohnungen innerhalb etwas weniger als einem halben Jahr),
• Bewerbung der Wohnungen auf einer eigens eingerichteten Homepage (inklusive Details zu Lage, Baufortschritt, Bauqualität etc.).

Mit Verweis auf ältere Rechtsprechung betonte das BFG, dass die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen dann keine Vermögensverwaltung mehr ist, sondern gewerblichen Grundstückshandel darstellt, wenn die Vermögensverwertung anstelle der Vermögensnutzung in den Vordergrund tritt. Dabei muss auch auf die Besonderheiten von (bebauten) Grundstücken Rücksicht genommen werden – etwa die Notwendigkeit einer Mehrjahresbetrachtung, da Grundstücke typischerweise nur unregelmäßig und in einer geringen Zahl von Fällen erworben und wieder abgesetzt werden.

Im konkreten Fall ist vollumfänglich steuerpflichtiger gewerblicher Grundstückshandel bei den beiden natürlichen Personen auch dann gegeben, wenn der Wille zum planmäßigen Abverkauf erst nach der Errichtung der Wohnungen entstanden ist. Dem BFG folgend ist es nämlich für gewerblichen Grundstückshandel nicht notwendig, dass die Veräußerungsabsicht bereits im Zeitpunkt der Anschaffung bzw. im Zeitpunkt der Bebauung des Grundstücks vorhanden ist. Der Umstand, dass im Zeitpunkt der Bebauung zwei Wohnblöcke mit insgesamt 14 Wohnungen sowie Garagen- und Abstellplätzen errichtet werden sollten, spricht überdies gegen eine Eigennutzung durch die beiden Liegenschaftseigentümer und folglich für gewerblichen Grundstückshandel.

Energieabgabenvergütung für Dienstleistungsbetriebe – Schlussanträge des Generalanwalts liegen vor

In den letzten Jahren haben wir regelmäßig über Stand der anhängigen Verfahren bezüglich des Anspruchs von Dienstleistungsbetrieben auf die Rückvergütung von bezahlten Energieabgaben berichtet. Bekanntermaßen wurde mit dem Budgetbegleitgesetz 2011 (BBG 2011) der Anspruch von Dienstleistungsbetrieben ausgeschlossen und die Rückvergütung auf Produktionsbetriebe eingeschränkt. Fraglich ist dabei, ob diese Einschränkung zulässig ist. Dabei spielen auch europarechtliche Aspekte eine große Rolle, weil die eingangs angesprochene Gesetzesänderung eine Genehmigung durch die Europäische Kommission vorsieht. Unklar ist dabei, seit wann eine solche Genehmigung vorliegt.

Der VwGH hat mit Entscheidung vom 14.9.2017 beschlossen, das in der Sache maßgebliche Verfahren (Dilly´s Wellnesshotel) auszusetzen und dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen. Zu den diesbezüglichen europarechtlichen Fragen liegen nunmehr seit Mitte Februar 2019 die Schlussanträge des Generalanwalts vor. Der Generalanwalt geht dabei davon aus, dass die Änderung der Beilhilferegelung im BBG 2011, welche eine Einschränkung der Vergütung für Produktionsbetriebe vorsieht, nach der Verordnung 2014/651 (Gruppenfreistellungsverordnung) rückwirkend von der Anmeldepflicht freizustellen ist. Darüber hinaus entspricht nach Ansicht des Generalanwaltes die Berechnungsformel der Energieabgabenvergütung den Anforderungen der Verordnung.

In der weitaus überwiegenden Anzahl der Verfahren folgt der EuGH der Sichtweise des Generalanwaltes. Wenn dies auch hier der Fall sein sollte, würde die Vergütung für Dienstleistungsbetriebe ab 2011 tatsächlich entfallen. Wir werden Sie informieren, wenn die endgültige EuGH-Entscheidung vorliegt.

Kurz-Info: Zusätzliche Anforderungen an beschränkt Steuerpflichtige bei der Rückerstattung von Quellensteuern

Kommt es im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Österreich nach nationalem Recht zu einem Quellensteuerabzug – etwa auf Lizenzgebühren – so ist es für die endgültige Steuerbelastung entscheidend, ob und wenn ja, in welcher Höhe Österreich nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen Quellensteuer einbehalten darf. Die reduzierte Quellensteuer kann im Sinne der DBA-Entlastungsverordnung im Vorfeld sichergestellt werden, indem nur jener Prozentsatz an Quellensteuer einbehalten und abgeführt wird, welcher Österreich nach dem DBA zusteht (Formular ZS-QU2 für juristische Personen).

Die andere Möglichkeit besteht darin, dass der beschränkt steuerpflichtige Zahlungsempfänger eine allfällige (nach nationalem Recht) zu hohe einbehaltene Quellensteuer im Wege der Rückerstattung in Österreich zurückfordert. Seit 1.1.2019 ist dieses Unterfangen mühsamer geworden, da nunmehr gem. § 240a BAO vor Stellung des Antrags auf die Rückerstattung von Quellensteuern (zusätzlich) eine elektronische Vorausmeldung (mittels Web-Formular auf der BMF-Webseite) durchgeführt werden muss. Zu beachten ist, dass die elektronische Vorausmeldung erst nach Ablauf des Jahres der Einbehaltung der Quellensteuer gestellt werden kann. Details und Voraussetzungen zur elektronischen Vorausmeldung sind Ende Jänner im Verordnungswege kundgemacht worden (Verordnung vom 25.1.2019 „Vorausmeldung im Verfahren zur Rückzahlung oder Erstattung österreichischer Einkommen- oder Körperschaftsteuer“).

Zinsschrankenregelung für Körperschaften auch in Österreich

Bereits im Jahr 2016 wurde von der EU die sogenannte „Anti-BEPS Richtlinie“ (ebenso „Anti-Tax-Avoidance Directive“; ATAD) ins Leben gerufen. So sollen auf EU/OECD Ebene bestimmte Steuermissbrauchspraktiken bekämpft werden. In Österreich wurden im Sinne dieser Richtlinie bereits der neue Hinzurechnungsbesteuerungsparagraph §10a KStG sowie Änderungen beim Missbrauchstatbestand (§22 BAO) und bei der Wegzugsbesteuerung (§6 Z 6 EStG) in Angriff genommen.

Eine Vorgabe der EU, die sogenannte Zinsschrankenregelung, wurde vom österreichischen Gesetzgeber bislang noch nicht umgesetzt. Die Umsetzung hätte zwar bereits bis Ende 2018 in den Mitgliedstaaten erfolgen müssen, jedoch wurde jenen Mitgliedstaaten, die bereits wirksame Maßnahmen zur Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von überschießenden Fremdkapitalzinsen ergriffen haben, eine Übergangsfrist bis 1.1.2024 gewährt. Das BMF hat bisher die Meinung vertreten, dass aufgrund der nationalen Gesetzgebung wirksame Maßnahmen – insbesondere für Zinszahlungen an niedrigbesteuerte Konzerngesellschaften sowie für konzernintern erworbene fremdfinanzierte Beteiligungen – gegeben seien und für Österreich demnach die Übergangsfrist bis 1.1.2024 maßgeblich wäre. Gemäß Mitteilung der EU-Kommission vom 7. Dezember 2018 (2018 C 441/01) verfügen unter Berücksichtigung der rechtlichen Ähnlichkeit und wirtschaftlichen Gleichwertigkeit nur Frankreich, Griechenland, Slowakei, Slowenien und Spanien über gleichermaßen wirksame Maßnahmen, die auch auf Rentabilitätsfaktoren abstellen. Für den österreichischen Gesetzgeber ist also jedenfalls akuter Handlungsbedarf gegeben.
Gemäß der Richtlinie sollen bei Körperschaften „überschüssige Fremdkapitalkosten“ (Aufwandsüberhang) nur bis zu 30% des Ergebnisses vor Zinsen, Steuern und Abschreibungen (EBITDA) abzugsfähig sein. Im Ergebnis kann daher der Abzug von Fremdkapitalkosten ab einer bestimmten Höhe zumindest temporär versagt werden. Abweichend von dieser Generalnorm können Mitgliedstaaten aber wie folgt von dieser Grundregel abweichen:

• Abmilderung durch Rück- und Vortragsmöglichkeiten der überschüssigen Fremdkapitalzinsen;
• Einschränkung durch Gruppenbildung;
• Ausnahme durch eine Freigrenze (i.H.v. max. 3 Mio €);
• Ausnahme durch Stand-alone-Klausel (vollständiger Abzug für selbständige Unternehmen);
• Ausnahme durch Eigenkapital-Escape Klauseln sowie
• Ausnahmen für Altdarlehen vor dem 17.6.2016, öffentliche Infrastrukturprojekte und Finanzunternehmen.

Die Richtlinie hält also den Mitgliedstaaten für die konkrete Ausgestaltung der Umsetzung eine gewisse Bandbreite sowie Wahlrechte offen, wodurch europaweit die Zinsschrankenregelung sehr unterschiedlich umgesetzt werden kann. Wie Österreich nun auf diese Mitteilung der EU-Kommission reagiert, ist noch unklar. Da vermutlich ein Vertragsverletzungsverfahren mit der EU-Kommission nicht riskiert werden soll, wird wohl früher oder später die Umsetzung vollzogen werden, wobei eine Rückwirkung verfassungsrechtlich problematisch sein dürfte. Es gilt daher schon jetzt, die möglichen Auswirkungen proaktiv abzuschätzen, um frühzeitig auf die geplanten Änderungen reagieren zu können.