Bilanzierung von Energiekostenzuschüssen

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Bekanntermaßen wurde letzten Herbst vor dem Hintergrund massiver Energieverteuerungen mit dem Unternehmens-Energiekostenzuschussgesetz (UEZG) eine Fördermöglichkeit für energieintensive Unternehmen geschaffen. Gefördert werden unter gewissen Voraussetzungen die Mehrkosten für Strom, Erdgas und Treibstoffe im Zeitraum von 1.2.2022 bis 30.9.2022. Ende Dezember 2022 hat die Bundesregierung bekannt gegeben, dass die Förderung auch für das vierte Quartal 2022 verlängert wird (Energiekostenzuschuss 1). Für das Jahr 2023 wurde eine Nachfolgeförderung angekündigt (Energiekostenzuschuss 2; siehe dazu auch KI 01/23).

Eine im Zusammenhang mit der Bilanzierung des Energiekostenzuschusses 1 diffizile Frage ist der Zeitpunkt der Aktivierung einer Förderung. Anders als bei den COVID-19-Förderungen kann kein Rechtsanspruch auf die Fördergewährung abgeleitet werden. Zusätzlich sind die Fördertöpfe betragsmäßig gedeckelt und die Vergabe erfolgt in der Reihenfolge der vollständig eingebrachten Anträge. Der Anspruch auf den Zuschuss (die Forderung bzw. der Ertrag) kann somit erst aktiviert/bilanziert werden, wenn der Berechtigte am Abschlussstichtag

a.   die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung des Zuschusses erfüllt hat

und

b.   der Zuschuss spätestens zum Zeitpunkt der Aufstellung des Abschlusses ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt

Da bei der Gewährung des Energiekostenzuschusses keine formale Bewilligung erteilt wird, kann die Auszahlung des Zuschusses bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses als konkludente Bewilligung angesehen werden. Im Ergebnis kann daher eine Forderung im Jahresabschluss zum 31.12.2022 nur dann angesetzt werden, wenn das Unternehmen bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses schon den Energiekostenzuschuss erhalten hat. Daraus ergeben sich bilanzpolitische Spielräume, wenn mit der Jahresabschlusserstellung zugewartet wird oder auch im umgekehrten Fall die Jahresabschlusserstellung vorgezogen wird, wenn keine Forderung bilanziert werden soll (und natürlich noch keine Auszahlung erfolgt ist). Für Unternehmen mit vom Kalenderjahr abweichenden Stichtag gelten die Auslegungen analog.

Die Gewährung des Energiekostenzuschusses setzt weiters voraus, dass sich das geförderte Unternehmen schriftlich zur Einhaltung von Einsparmaßnahmen für den Zeitraum beginnend mit Gewährung der Förderung bis 31. März 2023 verpflichtet. Sollten im Rahmen der Bilanzierung Zweifel daran bestehen, dass diese Verpflichtung eingehalten werden kann, wäre das für einen Ansatz der Forderung schädlich bzw. müsste nach Erhalt des Zuschusses eine Rückstellung gebildet werden.

Kurz-Info: Vorübergehende Verlängerung der Erleichterungen bei der Offenlegung des Jahresabschlusses

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Zum Jahresende 2022 hin wurde vom Nationalrat beschlossen, die bestehenden Erleichterungen bzgl. der Aufstellungs- und Offenlegungsfristen für den Jahresabschluss bis Juni 2023 zu verlängern. Folglich verlängert sich die Offenlegungsfrist (Einreichung beim Firmenbuch) für Jahresabschlüsse mit Bilanzstichtag vor dem 1. Juli 2022 von 9 auf 12 Monate.

Für Bilanzstichtage nach dem 30.06.2022 aber vor dem 31.10.2022 kommt nach dem Vorbild der bisherigen Regelung eine einschleifende Fristverkürzung zur Anwendung.

Aktuelle Judikatur zum Nachweis für Teilwertabschreibungen bei Immobilien

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Die steuerliche Zulässigkeit einer außerplanmäßigen Abschreibung (Teilwertabschreibung) ist bei Betriebsprüfungen oftmals ein großer Diskussionspunkt. Vor allem wenn es um langfristige Vermögenswerte wie Beteiligungen, Grundstücke oder Maschinen geht, steigen die Chancen, wenn ein Bewertungsgutachten vorgelegt werden kann. Etwas überraschend war da zunächst eine BFG-Entscheidung (GZ RV/5101409/2019 vom 26.8.2020), die bei zwei neu errichteten Wohnungen eine Teilwertabschreibung ohne Vorlage eines Gutachtens mit der Begründung zugelassen hat, dass die eigentlich mit sofortiger Verkaufsabsicht errichteten Wohnungen sich aufgrund des schlechten Lichteinfalls, der Lärmbelästigung der Straße und des Rauchfangs des Nachbarn nicht verkaufen ließen und daher wohl wertgemindert sind. Weitere fundierte Nachweise wurden nicht beigebracht.

Die dagegen eingebrachte Amtsbeschwerde war erfolgreich. Der VwGH (GZ Ra 2020/15/0118 vom 3.2.2022) hat die Entscheidung des BFG aufgehoben und klargestellt, dass derjenige, der eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert durchführen will, die Entwertung des Wirtschaftsgutes nachzuweisen oder zumindest glaubhaft zu machen hat. Zusätzlich gilt nach Ansicht des VwGH, dass je kürzer der Zeitraum zwischen Anschaffungs- und Herstellungszeitpunkt und Zeitpunkt der Geltendmachung der Abschreibung ist, umso höher sind die Anforderungen an den zu erbringenden Nachweis.

Das Verfahren ging also wieder zum BFG zurück. Das Bundesfinanzgericht folgt nun der Ansicht des VwGH und hält im fortgesetzten Verfahren fest (BFG vom 22.3.2022, GZ RV/5100163/2022), dass nur ein ausführlicher Nachweis – wie insbesondere ein Sachverständigengutachten – die Anforderungen für die Anerkennung einer Teilwertabschreibung erfüllt. Ein solches Gutachten muss erkennen lassen, aus welchen Gründen sich die Abschreibung ergibt und insbesondere auch auf die Wertermittlung des Teilwertes eingehen. Im Ergebnis wird die bisher schon restriktive Linie der Finanzverwaltung durch die jüngste Judikatur gestärkt. Es ist daher anzuraten, Teilwertabschreibungen durch entsprechende Gutachten bzw. aussagekräftige Nachweise zu untermauern, um die steuerliche Abzugsfähigkeit auch im Rahmen von Betriebsprüfungen durchzubringen.

Bis zu 30% degressive Absetzung für Abnutzung (AfA) und beschleunigte Gebäudeabschreibung

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Diese beiden Maßnahmen sollen zur Entlastung von Unternehmen bei Investitionen beitragen und auch zu Erleichterungen bei Vermietung und Verpachtung führen. Da keine zeitliche Befristung vorgesehen ist, handelt es sich um “Dauerrecht”. Die degressive Abschreibung stellt steuerlich – zu Fragen im Rahmen der Bilanzierung und hinsichtlich Maßgeblichkeit siehe den Beitrag “Bilanzierung von Covid-19-Maßnahmen im Jahresabschluss” – eine Alternative zur linearen Abschreibung dar und kann maximal 30% pro Jahr ausmachen (es handelt sich dabei um die “geometrisch” degressive AfA). Konkret erfolgt die AfA in fallenden Jahresbeträgen nach einem unveränderlichen Prozentsatz (höchstens 30%), wobei der Prozentsatz auf den jeweiligen Buchwert bzw. Restbuchwert den entsprechenden Jahresbetrag der Abschreibung ergibt. Die degressive Abschreibung kann im betrieblichen wie im außerbetrieblichen Bereich angewendet werden und auch bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern.

Die degressive Abschreibung kann für nach dem 30.6.2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter angewendet werden; im Falle der Herstellung ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgebend (auch wenn die Herstellung vor dem 1. Juli 2020 begonnen worden ist). Der Übergang von der degressiven zur linearen Abschreibung (nicht aber umgekehrt) ist mit Beginn eines jeden Wirtschaftsjahres zulässig – es ist dann der vorhandene Restbuchwert durch die Restnutzungsdauer zu dividieren. Durch den Wechsel zur linearen Abschreibung wird jedenfalls eine Vollabschreibung des Wirtschaftsgutes ermöglicht. Schließlich ist auch die Halbjahresregelung auf die degressive Abschreibung anzuwenden.

Bestimmte Wirtschaftsgüter sind von der degressiven Abschreibung ausgenommen; es handelt sich dabei z.B. um unkörperliche (falls nicht i.Z.m. Digitalisierung, Ökologisierung und Gesundheit/Life Science) oder gebrauchte Wirtschaftsgüter, Gebäude, (grundsätzlich) Pkws und Kombis, mit fossiler Energie betriebene Energieerzeugungsanlagen usw.
Für nach dem 30. Juni 2020 angeschaffte Gebäude ist eine beschleunigte Abschreibung möglich, indem im ersten Jahr eine “dreifache Abschreibung” (das Dreifache des regulären Abschreibungssatzes) und im zweiten Jahr eine zweifache Abschreibung des Gebäudes steuerlich geltend gemacht werden kann. Bei einem Bürogebäude gilt daher beispielsweise eine AfA von 7,5% im ersten Jahr und 5% im zweiten Jahr; danach geht es mit der AfA von 2,5% weiter. Die Halbjahresabschreibungsregelung gilt bei Gebäuden ausdrücklich nicht, sodass auch bei der Inbetriebnahme in der zweiten Hälfte des (ersten) Wirtschaftsjahres drei volle Jahresabschreibungen steuerlich geltend gemacht werden können.

Verordnung zum Steuerkontrollsystem erleichtert den Weg zur „begleitenden Kontrolle“

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Die „begleitende Kontrolle“ ist aus dem Pilotprojekt „Horizontal Monitoring“ hervorgegangen und stellt die mit dem Jahressteuergesetz 2018 eingeführte Alternative zu ex-post Betriebsprüfungen dar. Die begleitende Kontrolle soll durch den permanenten Dialog und die rechtzeitige Abstimmung zwischen Finanzverwaltung und dem kooperativen und transparenten Unternehmen gekennzeichnet sein (z.B. müssen mindestens viermal pro Kalenderjahr Besprechungen stattfinden) und bei dem Unternehmen zu größerer Planungs- und Rechtssicherheit beitragen. Eine wesentliche Voraussetzung neben der Überschreitung von 40 Mio. € Umsatzerlösen in den beiden dem Antrag vorangehenden Wirtschaftsjahren liegt in dem Vorhandensein eines Steuerkontrollsystems (SKS) im Unternehmen. Dabei kann das Steuerkontrollsystem auch Teil eines umfassenderen innerbetrieblichen Kontrollsystems sein. Eine solche Anforderung gilt bereits für viele Unternehmen, da etwa der Vorstand einer AG sogar gesetzlich dazu verpflichtet sein kann, für ein Rechnungswesen und ein internes Kontrollsystem Sorge zu tragen, welche den Anforderungen des Unternehmens entsprechen. Das SKS muss durch das Gutachten eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers bestätigt werden und ist ein wesentlicher Bestandteil des Antrags auf begleitende Kontrolle.

Das BMF hat Ende letzten Jahres in der SKS-Prüfungsverordnung (Verordnung über die Prüfung des Steuerkontrollsystems; BGBl. II Nr. 340/2018 vom 18.12.2018) festgelegt, wie ein solches Gutachten aufgebaut sein muss und welche Mindestinhalte es umfassen muss. Ebenso enthält die Verordnung Aussagen zur Systematik der Gutachtenerstellung wie auch zu den Grundelementen und der Beschreibung des SKS. Begleitende Kontrolle und die Verordnung sind mit 1.1.2019 in Kraft getreten.
Die 7 Grundelemente des SKS, welche auch schriftlich zu dokumentieren sind, umfassen:

1. Das Kontrollumfeld;
2. die Ziele des SKS;
3. die Beurteilung der steuerrelevanten Risiken;
4. die Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen;
5. die Informations- und Kommunikationsmaßnahmen;
6. die Sanktions- und Präventionsmaßnahmen;
7. die Maßnahmen zur Überwachung und Verbesserung.

Das Kontrollumfeld ist allgemein gehalten definiert und umfasst das „nachweisliche Bekenntnis zur Steuerehrlichkeit“ und die Zielsetzung „keine missbräuchliche Gestaltung“ vorzunehmen. Wichtig dabei ist auch, dass die Steuerehrlichkeitsstrategie in konkrete operative Maßnahmen umgesetzt wird und auch mit den anderen Zielen des Unternehmens abgestimmt wird.

Die Ziele und somit das Herzstück des Steuerkontrollsystems bestehen darin, dass die Bemessungsgrundlage für die jeweilige Abgabenart korrekt ausgewiesen wird und in Folge die anfallenden Steuern termingerecht und in der richtigen Höhe abgeführt werden (Motto: „die richtigen Steuern zum richtigen Zeitpunkt“). Außerdem müssen die Risiken für wesentliche Verstöße gegen Steuervorschriften rechtzeitig erkannt und verhindert werden. Solche steuerrelevanten Risiken können, nachdem sie identifiziert worden sind, nach ihrem Gefahrenpotential (hoch, mittel, gering) eingeteilt werden. Dabei hilft die Bewertung anhand von Eintrittswahrscheinlichkeit und betragsmäßiger Auswirkung des Risikos (im Falle des Risikoeintritts). Die Verordnung nennt beispielhaft Umstände, welche für die Beurteilung von steuerrelevanten Risiken maßgebend sein können. Diese können in der laufenden Geschäftstätigkeit des Unternehmens liegen oder i.Z.m. außerordentlichen Sachverhalten auftreten wie z.B. wesentliche steuerliche Änderungen, Umstrukturierungen, die Einführung neuer Technologien im Unternehmen oder auch die Ausdehnung der Geschäftstätigkeit auf neue Märkte bzw. der Rückzug aus bestehenden Märkten. Risiken aus der laufenden Geschäftstätigkeit können etwa bei grenzüberschreitenden Zins- und Lizenzzahlungen vorliegen oder auch mit der damit einhergehenden Verrechnungspreisdokumentation zusammenhängen.

Die Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen als wichtige Bestandteile eines SKS umfassen unternehmensinterne Regelwerke (z.B. einen Verhaltenskodex), Prozessbeschreibungen, Kontrolldefinitionen sowie Handlungsanweisungen. Ziele dieser Steuerungs- und Kontrollmaßnahmen sind die Fehlervermeidung bzw. die Fehleraufdeckung und somit die Minimierung steuerrelevanter Risiken. Während das Element „Informations- und Kommunikationsmaßnahmen“ auch regelmäßige Schulungsmaßnahmen für die Arbeitnehmer enthält, müssen im Rahmen der Sanktions- und Präventionsmaßnahmen Konsequenzen bei Regelverstößen festgelegt werden. In Abhängigkeit von der Art des Vorfalls hat das Unternehmen Korrekturmaßnahmen, Maßnahmen zur Verhinderung der Wiederholung des Vorfalls sowie individuelle Konsequenzen bei Fehlverhalten festzulegen.

Das SKS ist angemessen zu beschreiben und zu dokumentieren. Dies ist auch Gegenstand der Erstprüfung des SKS, welche sich auf den Zeitpunkt der Antragstellung bezieht und von einem Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer durchgeführt werden muss. Die Erstprüfung als Angemessenheitsprüfung setzt sich aus einer Konzeptions- und einer Umsetzungsprüfung zusammen. Das Gutachten nach einer Erstprüfung hat neben der Beschreibung der durchgeführten Prüfungshandlungen auch eine Aussage darüber zu enthalten, dass die Grundelemente des Steuerkontrollsystems dazu geeignet sind, die Aufgaben und Ziele des SKS erfolgreich zu erfüllen (etwa die Risiken wesentlicher Verstöße gegen steuerliche Vorschriften rechtzeitig zu erkennen und solche Regelverstöße zu verhindern). Ebenso muss das Gutachten bestätigen, dass das eingerichtete SKS für die folgenden drei Geschäftsjahre geeignet ist – selbstverständlich unter der Prämisse, dass sich die Rahmenbedingungen im Unternehmen nicht wesentlich ändern werden.