Liebhaberei bei der großen und kleinen Vermietung

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Wird eine Tätigkeit als steuerliche „Liebhaberei“ eingestuft, so dürfen daraus resultierende Verluste nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden bzw. nicht in Folgejahre vorgetragen werden. So können etwa Verluste aus der Vermietung und Verpachtung nicht mit positiven steuerlichen Einkünften wie z.B. Gehaltseinkünften ausgeglichen werden und dadurch Steuern gespart werden. Andererseits sind zufälligerweise resultierende Gewinne nicht steuerpflichtig. Von Liebhaberei ist gemeinhin auszugehen, wenn eine Tätigkeit mittel- bis langfristig keinen positiven Gesamterfolg erwarten lässt.

Im Rahmen der Vermietung und Verpachtung muss grundsätzlich zwischen der „großen Vermietung“ und der „kleinen Vermietung“ unterschieden werden. Beide beinhalten unterschiedliche Anforderungen wie z.B. verschieden lange Betrachtungszeiträume. Noch vor der eigentlichen Liebhabereithematik wird die Abzugsfähigkeit von Werbungskostenüberschüssen bei der Überlassung von Immobilien in einigen Situationen kritisch gesehen und kann zur steuerlichen Negierung von Werbungskostenüberschüssen führen. Dies droht etwa bei mangelnder Vermietungsabsicht, bei fremdunüblichen Vertragsgestaltungen gegenüber Nahestehenden, bei Wohnraumversorgung für nahe Angehörige in Erfüllung einer Unterhaltspflicht oder auch bei der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (z.B. bei der gemeinsamen Ehewohnung).

Die große Vermietung i.S.d. Liebhaberei stellt die entgeltliche Gebäudeüberlassung dar, welche nicht mit der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten zusammenhängt (typischerweise die erwerbswirtschaftliche Vermietung von Geschäfts- und Büroobjekten). Bei der großen Vermietung wird grundsätzlich eine steuerlich relevante Einkunftsquelle angenommen – dennoch gibt es keinen (geschützten) Anlaufzeitraum, innerhalb dessen jedenfalls von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden kann. Generell kommt es darauf an, ob die Betätigung in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb des absehbaren Zeitraums einen Gesamtgewinn (Gesamt-Einnahmenüberschuss) zu erwirtschaften. Bei der großen Vermietung beträgt dieser Zeitraum 25 Jahre ab Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw. maximal 28 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Hierbei kommt eine stichtagsbezogene Betrachtung zur Anwendung.

Die sogenannte kleine Vermietung umfasst beispielsweise die Vermietung von Ein- und Zweifamilienhäusern, Ferienhäusern, Bungalows, Eigentumswohnungen (unabhängig von der Anzahl der in einem Gebäude gelegenen Eigentumswohnungen), einzelnen Appartements etc. Bei der kleinen Vermietung ist verstärkt auf die bloße Eignung für die private bzw. familiäre Nutzung abzustellen. Unterschied zur großen Vermietung ist, dass hierbei im Falle von Verlusten grundsätzlich von Liebhaberei auszugehen ist. Es besteht jedoch die Möglichkeit, die Liebhabereivermutung zu widerlegen. Als Zeitraum für die Erzielung eines Totalüberschusses bei der kleinen Vermietung gelten 20 Jahre ab Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw. höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) – es gilt ebenso eine stichtagsbezogene Betrachtung.

Mittels einer Prognoserechnung kann Liebhaberei entkräftet werden, da nachgewiesen wird, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraums eine Einkunftsquelle vorliegt. Neben den in den Liebhabereirichtlinien genannten Elementen (z.B. sind Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen, wie etwa Rationalisierungsmaßnahmen, zu berücksichtigen) stellen sich folgende Anforderungen an eine plausible Prognoserechnung: Einbeziehung aller Jahre der Betätigung; Einbeziehung von Reparaturen und Instandsetzungsaufwendungen nach einem angemessenen (nicht willkürlich verschiebbaren) Zeitraum; Ansatz realistischer Mietzinssteigerungen; Berücksichtigung des Mietausfallsrisikos; Ansatz realistischer Fremdkapitalzinsen und Fremdwährungsrisiken sowie Orientierung an tatsächlichen Verhältnissen. Für die große Vermietung gelten diese Anforderungen genauso – allerdings gibt es einnahmenseitig eine Besonderheit bei gesetzlich beschränkten Mietzinsen i.S.d. MRG. Im Rahmen der Prognoserechnung müssen beschränkte Mietzinse durch marktübliche Mieten ersetzt werden. Grundsätzlich entscheidet über den Erfolg der Prognoserechnung, ob und wann die Verluste durch spätere Überschüsse ausgeglichen werden können. Nicht berücksichtigt werden dürfen im Rahmen der Prognoserechnung jedoch die Erlöse aus der Veräußerung des Mietobjekts.

Wird eine Vermietung zunächst als Einkunftsquelle eingestuft, bleiben jedoch die Jahresergebnisse hinter der Prognose zurück, so ist zu prüfen, ob der ursprünglich absehbare Zeitraum eingehalten werden kann. Wird die Prognose allein aufgrund von „Unwägbarkeiten“ wie z.B. höhere Gewalt/Naturkatastrophen oder eine nicht erkennbare Insolvenz von Mietern verfehlt, spricht dies gegen Liebhaberei (zum oftmals schmalen Grat zwischen Unwägbarkeit und betätigungstypischem Risiko siehe jedoch Klienten-Info 08/18).

VwGH zur Kleinunternehmerregelung für beschränkt Steuerpflichtige

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Eine wichtige Umsatzsteuerbefreiung in Österreich stellt die Kleinunternehmerregelung dar. Demnach sind Umsätze von der Umsatzsteuer befreit, wenn diese im Veranlagungszeitraum 30.000 € nicht übersteigen. Hierbei handelt es sich um eine “Nettogrenze”, d.h. für die Berechnung der Grenze ist die Umsatzsteuer herauszurechnen. Das einmalige Überschreiten der Grenze um nicht mehr als 15% innerhalb eines Zeitraums von fünf Kalenderjahren ist möglich. Da es sich um eine “unechte” Steuerbefreiung handelt, steht bei Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung kein Vorsteuerabzug im Veranlagungsjahr zu. Wichtig in diesem Zusammenhang ist auch, dass die Befreiung nur für Unternehmer zur Anwendung kommt, die im Inland ihr Unternehmen betreiben. Diese Beschränkung soll verhindern, dass Unternehmer, die in mehreren Mitgliedstaaten tätig sind, ohne dort ansässig zu sein, keiner Umsatzsteuer unterliegen, obwohl in der Gesamtheit die Tätigkeit den Umfang der Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens überschreiten würde.

Noch nicht judiziert wurde bisher, wie sich ein Wechsel des Unternehmerorts bzw. der Ansässigkeit des Unternehmers innerhalb eines Kalenderjahrs auf die Kleinunternehmerregelung auswirkt. In einem dem VwGH (GZ Ra 2017/15/0034 vom 31.1.2019) vorliegenden Fall lebte ein Steuerpflichtiger neun Monate in Deutschland und begründete seine Ansässigkeit ab Oktober in Österreich. Über das ganze Jahr hindurch erzielte der Steuerpflichtige Mieteinnahmen in Österreich. Da diese Einnahmen unter die Kleinunternehmergrenze fielen, begehrte dieser die Kleinunternehmerregelung für das gesamte Jahr. Das Finanzamt argumentierte, dass aufgrund der fehlenden Ansässigkeit in Österreich für die ersten neun Monate die Befreiung nicht zur Anwendung kommen könne und schrieb somit Umsatzsteuer für den Zeitraum Jänner bis September vor. Ab Ansässigkeitsbeginn – somit von Oktober bis Dezember – gewährte das Finanzamt die Umsatzsteuerbefreiung für die Mieteinnahmen.

Der VwGH hielt zunächst fest, dass sich der Unternehmerort bei einer Vermietung dort befindet, wo die wesentlichen Entscheidungen zur Leitung des Unternehmens getroffen werden. Der Ort, an dem die vermietete Wohnung liegt, ist irrelevant, da ein Unternehmer immer nur an einem Ort ansässig sein kann, jedoch an mehreren Orten Wohnungen vermieten könnte. Somit befand sich laut VwGH der Ort der “unternehmerischen Leitung” zunächst in Deutschland und erst ab Oktober in Österreich. Bei Dauerleistungen, die zu regelmäßigen Abrechnungen führen, wie z.B. Vermietungen, wird die Leistung nach der einzelnen Abrechnungsperiode (also pro Monat) erbracht. Somit sei auch die Kleinunternehmerregelung nur für jene Monate anwendbar, in denen der Unternehmer in Österreich ansässig war. Im konkreten Fall wurde also die Meinung des Finanzamts bestätigt – für die ersten neun Monate kam die Kleinunternehmerregelung mangels Ansässigkeit in Österreich nicht zur Anwendung und die Mieteinnahmen wurden der Umsatzsteuer unterworfen.

Später Entschluss zum gewerblichen Grundstückshandel reicht laut BFG aus

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Ob Immobilienveräußerungen als gewerblicher Grundstückshandel eingeordnet werden oder aus dem Privatvermögen heraus erzielt werden, bringt unterschiedliche steuerliche Konsequenzen mit sich – nicht zuletzt die Möglichkeit der Geltendmachung der Herstellerbefreiung würde im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels ins Leere laufen. Die Herstellerbefreiung führt zur Befreiung von Gewinnen aus der Veräußerung eines selbsthergestellten Gebäudes im Rahmen der Immobilienertragsteuer; der Grund und Boden bleibt steuerpflichtig sofern nicht auch die Voraussetzungen für die Hauptwohnsitzbefreiung vorliegen.

Das BFG hatte sich (GZ RV/1100486/2016 vom 11.6.2018) mit einem Sachverhalt auseinanderzusetzen, in dem auf einer Liegenschaft, welche ursprünglich mit der Absicht, eine Grundreserve für sich und die eigenen Kinder schaffen zu wollen, zehn Jahre später mehrere Eigentumswohnungen errichtet und an Dritte veräußert wurden. Im Zuge der Errichtung der Eigentumswohnungen war von den beiden Liegenschaftseigentümern zwecks Projektabwicklung und auch aus Haftungsüberlegungen eine „Wohnbau-GmbH“ gegründet worden. Die beiden natürlichen Personen – zugleich Gesellschafter der Wohnbau-GmbH – blieben die Eigentümer der Wohnungen und waren der Ansicht, dass der Verkauf der Wohnungen aus ihrem Privatvermögen heraus erfolgte. Die Herstellerbefreiung sei daher anzuwenden, nicht zuletzt deshalb, da die beiden Liegenschaftseigentümer in sämtlichen Kaufverträgen mit den Wohnungskäufern als Verkäufer genannt waren.
Bei der Abgrenzung zwischen gewerblichem Grundstückshandel einerseits und Vermögensverwaltung andererseits, sprechen im vorliegenden Fall folgende Aspekte grundsätzlich für den gewerblichen Grundstückshandel. Generell ist ein Gewerbebetrieb durch eine nachhaltige, mit Gewinnabsicht unternommene, als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellende Tätigkeit gekennzeichnet.

• Erfolgreiches Bemühen um Erteilung einer Baubewilligung,
• Errichtung der Wohnbau-GmbH als Bauträger GmbH,
• Erstellung eines Nutzwertgutachtens mit anschließender Parifizierung und daraus   resultierende, zusätzliche wertsteigernde Maßnahmen,
• planmäßiger gezielter Verkauf der einzelnen Wohnungseigentumseinheiten (konkret 11 Wohnungen innerhalb etwas weniger als einem halben Jahr),
• Bewerbung der Wohnungen auf einer eigens eingerichteten Homepage (inklusive Details zu Lage, Baufortschritt, Bauqualität etc.).

Mit Verweis auf ältere Rechtsprechung betonte das BFG, dass die Veräußerung von Grundstücken aus dem Privatvermögen dann keine Vermögensverwaltung mehr ist, sondern gewerblichen Grundstückshandel darstellt, wenn die Vermögensverwertung anstelle der Vermögensnutzung in den Vordergrund tritt. Dabei muss auch auf die Besonderheiten von (bebauten) Grundstücken Rücksicht genommen werden – etwa die Notwendigkeit einer Mehrjahresbetrachtung, da Grundstücke typischerweise nur unregelmäßig und in einer geringen Zahl von Fällen erworben und wieder abgesetzt werden.

Im konkreten Fall ist vollumfänglich steuerpflichtiger gewerblicher Grundstückshandel bei den beiden natürlichen Personen auch dann gegeben, wenn der Wille zum planmäßigen Abverkauf erst nach der Errichtung der Wohnungen entstanden ist. Dem BFG folgend ist es nämlich für gewerblichen Grundstückshandel nicht notwendig, dass die Veräußerungsabsicht bereits im Zeitpunkt der Anschaffung bzw. im Zeitpunkt der Bebauung des Grundstücks vorhanden ist. Der Umstand, dass im Zeitpunkt der Bebauung zwei Wohnblöcke mit insgesamt 14 Wohnungen sowie Garagen- und Abstellplätzen errichtet werden sollten, spricht überdies gegen eine Eigennutzung durch die beiden Liegenschaftseigentümer und folglich für gewerblichen Grundstückshandel.

Steuerabzug bei Einkünften für die Einräumung von Leitungsrechten ab 2019

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Für Grundstückseigentümer oder -bewirtschafter, die von Infrastrukturbetreibern (aus den Bereichen Strom, Gas, Erdöl oder Fernwärme) für die Benützung des Grundstücks ein Entgelt (“Leitungsentschädigung”) erhalten, ergeben sich ab 2019 Änderungen in der Durchführung der Besteuerung. Bisher waren derartige Einkünfte im Rahmen der Einkommensteuererklärung anzugeben, nunmehr wird ab 1.1.2019 der Infrastrukturbetreiber eine Abzugsteuer in Höhe von 10% des Auszahlungsbetrages (ohne Umsatzsteuer) einbehalten.

Der Abzugsteuer unterliegen Zahlungen für die Errichtung und Betrieb ober- oder unterirdischer Leitungen, insbesondere im Zusammenhang mit Leitungsmasten, Trafostationen, Messsäulen, Schieberstationen, Gasdruckregelanlagen, Zugangs- und Kontrollschächten, für besondere Belastungen (Masthäufung, Hanglage, Grenznähe etc.), Flur- und Folgeschäden, Wegebenützungsübereinkommen, Baulagerplätze, Ersatzaufforstung, Jagdbeeinträchtigung oder die Abgeltung von Bauschäden.

Der Infrastrukturbetreiber ist zu einer elektronischen Anmeldung und Einzahlung beim Finanzamt verpflichtet. Zu diesem Zweck benötigt der Infrastrukturbetreiber neben dem Namen und Wohnsitz auch weitere Daten wie die Steuernummer bzw. alternativ die Sozialversicherungsnummer. Sofern die Zahlungen für andere Beteiligte (z.B. Miteigentümer) entgegengenommen werden, muss der Infrastrukturbetreiber über diesen Umstand informiert werden. Mit dem 10%igen Steuerabzug ist (ähnlich wie bei der Kapitalertragsteuer) die Einkommensteuer abgegolten. Eine Berücksichtigung in der Veranlagung ist dennoch möglich und sinnvoll, wenn sich bei der Tarifbesteuerung insgesamt keine oder eine geringere Einkommensteuer ergibt. Vereinfachend können dabei die Einkünfte pauschal mit 33% des Auszahlungsbetrages (ohne Umsatzsteuer) angesetzt werden, anderenfalls ist die Höhe der Einkünfte in der Regel anhand eines Gutachtens nachzuweisen.

Oftmals sind die Grundstückseigentümer Körperschaften öffentlichen Rechts (Gebietskörperschaften, kirchliche Einrichtungen usw.). Sofern diese von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit sind, unterliegen die Einkünfte aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten wie bisher keiner Steuerbelastung.

Keine Hauptwohnsitzbefreiung bei Verkauf der vom Alleineigentümer eines Zinshauses benützten (nicht parifizierten) Wohnung

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Bekanntermaßen steht die Hauptwohnsitzbefreiung von der Immobilienertragsteuer bei Verkauf einer Liegenschaft grundsätzlich für Eigenheime (maximal zwei Wohnungen) sowie Eigentumswohnungen zu.

Im Falle des Verkaufes einer Eigentumswohnung ist dabei zwingend eine Parifizierung erforderlich. Somit fällt die Veräußerung einer Wohnung in einem Zinshaus (mehr als zwei Wohneinheiten) nicht unter diese Befreiungsbestimmung. Nach Auffassung des VwGH (GZ Ra 2017/13/0002 vom 22.11.2017) besteht auch dann keine Ausnahme, wenn die veräußerte Wohnung dem Verkäufer als Hauptwohnsitz gedient hat und er selbst auch alleiniger Eigentümer der Liegenschaft ist.
Die Durchführung der Parifizierung anlässlich des Verkaufes der Liegenschaft ist nach Ansicht des BFG grundsätzlich nicht schädlich. Mangels höchstgerichtlicher Judikatur empfiehlt es sich jedoch zur Vermeidung von Risiken schon bei Verkaufsabsicht eine Parifizierung vorzunehmen. Für die Fristenberechnung (in der Regel durchgängige Nutzung als Hauptwohnsitz für mindestens zwei Jahre seit der Anschaffung bzw. innerhalb der letzten 10 Jahre mindestens fünf Jahre durchgehende Bewohnung) ist nach Ansicht des VwGH nicht auf den Zeitpunkt der Parifizierung, sondern auf die ursprüngliche Anschaffung abzustellen. Das bedeutet, dass eine fehlende Parifizierung zumindest nicht die Behaltefristen verlängert, wenn eine Nutzung als Hauptwohnsitz gegeben ist.